Chuyên đề 8: VẬN DỤNG CÁC PHƯƠNG PHÁP XÁC ĐỊNH GIÁ CHUYỂN NHƯỢNG TRONG HOẠT ĐỘNG QUẢN LÝ THU THUẾ TỪ CÁC DOANH NGHIỆP LIÊN KẾT Ở VIỆT NAM HIỆN NAY

Chuyên đề 8: VẬN DỤNG CÁC PHƯƠNG PHÁP XÁC ĐỊNH GIÁ CHUYỂN NHƯỢNG TRONG HOẠT ĐỘNG QUẢN LÝ THU THUẾ TỪ CÁC DOANH NGHIỆP LIÊN KẾT Ở VIỆT NAM HIỆN NAY

 ThS, GVC Phạm Xuân Tuyên

Trường Bồi dưỡng cán bộ tài chính – Bộ Tài chính

8.1. Nhận thức chung về giá cả trong các các giao dịch liên kết

Như các nước có nền kinh tế thị trường trên thế giới, sự tồn tại của hệ thống các doanh nghiệp thuộc nhiều thành phần sở hữu khác nhau ở Việt Nam là một tất yếu. Các doanh nghiệp Việt Nam ra đời thực hiện hoạt động kinh doanh trong những lĩnh vực, ngành nghề, địa bàn mà pháp luật không cấm nhằm nhiều mục đích khác nhau, trong đó có mục đích sinh lời cho nhà đầu tư. Trong quá trình đó, các doanh nghiệp hoặc hoạt động độc lập, cạnh tranh công bằng; hoặc liên kết với các doanh nghiệp khác để tranh thủ tối đa các quy định của pháp luật cho mục đích của mình, trong đó có mục đích phân chia lợi nhuận đạt được hàng năm theo hướng tối đa hóa phần giành cho doanh nghiệp.

Trong điều kiện, còn có sự khác nhau về thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp giữa nước ta so với các nước khác, còn có sự khác biệt về thuế thu nhập giữa vùng lãnh thổ được ưu đãi so với vùng lãnh thổ không được ưu đãi về thuế, các doanh nghiệp liên kết đã sử dụng quyền được quyết định giá trong hoạt động kinh doanh những mặt hàng nhà nước không quy định giá để thực hiện hành vi chuyển giá nhằm tối thiểu hóa nghĩa vụ nộp thuế vào ngân sách nhà nước và tối đa hóa phần lợi nhuận để lại cho các doanh nghiệp liên kết có cùng lợi ích với nhau.

Khi các doanh nghiệp hoạt động kinh doanh độc lập, thực hiện cạnh tranh công bằng trên thị trường theo sự điều hành của các quy luật kinh tế khách quan của thị trường, thì các hoạt động giao dịch giữa các doanh nghiệp với nhau được thực hiện theo giá thị trường. Giá thị trường ở đây là giá thỏa thuận giữa người mua và người bán. Giá cả của giao dịch mua bán các yếu tố đầu vào hay đầu ra của doanh nghiệp được xác định khi người mua và người bán hiểu rất rõ về nhau, người mua sẵn sàng mua hàng và thanh toán tiền hàng, người bán sẵn sàng bán hàng và nhận tiền hàng do người mua thanh toán. Người mua hiểu rất rõ về người bán trên các mặt số lượng, chất lượng, cơ cấu chủng loại, giá trị sản phẩm và địa điểm bán hàng; người bán hiểu rất rõ về người mua trên các phương diện khả năng thanh toán, số lượng, chất lượng, cơ cấu chủng loại sản phẩm, địa điểm nhận hàng.

Khi các doanh nghiệp liên kết thực hiện hành vi giao dịch với nhau, giá cả của các giao địch không theo giá thị trường mà đã được các doanh nghiệp thỏa thuận với nhau theo hướng tổng lợi nhận sau thuế của cả hệ thống các doanh nghiệp liên kết với nhau ấy là lớn nhất có thể. Các doanh nghiệp thực hiện hành vi chuyển giá qua lại cho nhau trên tất cả giao dịch đầu vào lẫn đầu ra của từng doanh nghiệp liên kết, như:

– Mua, bán nguyên liệu, vật tư, hàng hóa, công cụ, dụng cụ, tài sản cố định và các tài sản hữu hình khác.

– Chuyển giao công nghệ, nhãn mác, bản quyền,…

– Cung cấp các dịch vụ kế toán, tài chính, tư vấn…

– Cho vay vốn kinh doanh.

Theo đó, giá cả các giao dịch với nhau giữa các doanh nghiệp liên kết bị bóp méo, kéo theo hệ lụy cạnh tranh thiếu lành mạnh và có thể gây nên nhiều ảnh hưởng khó lường cho nền kinh tế- xã hội nói chung và quỹ ngân sách nhà nước hàng năm nói riêng. Vì vậy, kiểm soát hoạt động chuyển giá của các doanh nghiệp liên kết là cần thiết và có tính thường xuyên ngay cả hiện nay và cả trong dài hạn.

Để ngăn chặn hiện tượng chuyển giá, để bảo vệ nguồn thu cho ngân sách của các quốc gia, nhất là các nước nhận đầu tư, tổ chức OECD đã xuất bản cuốn sách“Cẩm nang hướng dẫn về định giá chuyển giao của các công ty đa quốc gia”, theo đó, việc xác định giá giao dịch giữa các doanh nghiệp liên kết phải dựa trên nguyên tắc giá thị trường. Giá giao dịch giữa những doanh nghiệp liên kết phải được xem xét như giá giao dịch giữa các doanh nghiệp độc lập. Nếu giá chuyển giao giữa các doanh nghiệp liên kết không được tiến hành trên cơ sở giao dịch độc lập thì cơ quan thuế các nước có quyền điều chỉnh mức giá này theo nguyên tắc giá thị trường, do đó thu nhập của doanh nghiệp cũng bị điều chỉnh theo.

Ở Việt Nam, ngày 22 tháng 04 năm 2010, Bộ Tài chính đã ban hành Thông tư số 66/2010/TT-BTC về Hướng dẫn thực hiện việc xác định giá thị trường trong giao dịch kinh doanh giữa các bên có quan hệ liên kết, theo đó, giá sản phẩm trong giao dịch liên kết được xác định theo giá thị trường trên cơ sở so sánh tính tương đương giữa giao dịch liên kết với giao dịch độc lập để lựa chọn phương pháp xác định giá phù hợp nhất.

Khi so sánh giữa giao dịch độc lập được chọn để so sánh và giao dịch liên kết, doanh nghiệp phải thực hiện phân tích và đánh giá các tiêu thức ảnh hưởng và điều chỉnh các khác biệt trọng yếu (nếu có) để làm rõ tính tương đương theo 4 tiêu thức sau:

– Tiêu thức thứ nhất, đặc tính sản phẩm: bao gồm các đặc tính có ảnh hưởng chủ yếu đến giá của sản phẩm, như:Chủng loại sản phẩm (mô tả tính chất sản phẩm là hàng hóa hữu hình, bản quyền, bí quyết công nghệ hoặc dịch vụ…) và đặc điểm vật chất của sản phẩm (vật liệu cấu thành, tính chất cơ, lý, hóa…); Chất lượng, nhãn hiệu thương mại của sản phẩm; Tính chất chuyển giao sản phẩm (ví dụ: mua, bán có hoặc không kèm theo điều kiện như độc quyền phân phối, li-xăng, nhượng quyền thương hiệu…).

– Tiêu thức thứ hai, chức năng hoạt động của doanh nghiệp: bao gồm các yếu tố phản ánh khả năng sinh lời từ các hoạt động mà doanh nghiệp đã thực hiện gắn với việc sử dụng các tài sản, vốn và chi phí có liên quan. Khi phân tích chức năng hoạt động (sau đây được gọi là “chức năng”), doanh nghiệp phải phản ánh được các chức năng chính trong mối quan hệ giữa việc sử dụng các loại tài sản, vốn, chi phí cũng như rủi ro gắn với việc đầu tư tài sản, vốn và chi phí đó với khả năng thu lợi nhuận mà doanh nghiệp thực hiện có liên quan đến giao dịch kinh doanh, như: Nghiên cứu, phát triển; Thiết kế, định mẫu sản phẩm; Sản xuất, chế tạo, chế biến; Gia công, lắp ráp, cài đặt thiết bị; Phân phối, lưu thông, marketting, quảng cáo; Quản lý, cung ứng vật tư; Vận chuyển giao nhận, dịch vụ cung cấp kho bãi; Thực hiện các dịch vụ ngành nghề như môi giới, tư vấn, đào tạo, kế toán, kiểm toán, quản lý nhân sự, cung cấp lao động, thu thập thông tin.

Tiêu thức thứ ba, điều kiện hợp đồng khi thực hiện giao dịch: bao gồm các quy định hoặc giao ước về trách nhiệm, quyền lợi của các bên khi tham gia giao dịch kinh doanh, như: Khối lượng, điều kiện giao hoặc phân phối sản phẩm; Thời hạn, điều kiện và phương thức thanh toán; Điều kiện bảo hành, thay thế, nâng cấp, chỉnh sửa hoặc hiệu chỉnh sản phẩm; Điều kiện về đặc quyền kinh doanh, phân phối sản phẩm; Các điều kiện có ảnh hưởng kinh tế khác (ví dụ: dịch vụ hỗ trợ, tư vấn kiểm tra chất lượng, hướng dẫn sử dụng, hỗ trợ quảng cáo, khuyến mại…). Trong mọi trường hợp (dù có hay không có hợp đồng bằng văn bản), căn cứ xác định các điều kiện hợp đồng là các sự kiện thực tế hoặc các dữ liệu tài chính, kinh tế phản ánh bản chất của giao dịch.

Tiêu thức thứ tư, điều kiện kinh tế khi diễn ra giao dịch: bao gồm các yếu tố về điều kiện kinh tế trên thị trường tại thời điểm diễn ra giao dịch ảnh hưởng đến giá của sản phẩm, như: Quy mô và vị trí địa lý của thị trường sản xuất hoặc tiêu thụ sản phẩm; Thời gian và tính chất hoạt động của giao dịch trên thị trường; Mức độ cạnh tranh của sản phẩm trên thị trường; Các yếu tố kinh tế tác động đến chi phí sản xuất, kinh doanh phát sinh tại nơi diễn ra giao dịch; Chính sách điều tiết thị trường của Nhà nước.

Thứ tự ưu tiên khi phân tích so sánh 4 tiêu thức ảnh hưởng nêu trên được quy định cụ thể đối với từng phương pháp xác định giá trong các giao dịch liên kết. Trong quá trình phân tích, đối với các tiêu thức ưu tiên phải phân tích chi tiết; đối với các tiêu thức bổ trợ có thể không phân tích chi tiết nhưng phải đảm bảo phản ánh đủ tính chất cơ bản của tiêu thức đó.

Sau khi phân tích so sánh, doanh nghiệp xác định các khác biệt trọng yếu về điều kiện giao dịch giữa giao dịch liên kết và giao dịch độc lập. Trường hợp có khác biệt trọng yếu, doanh nghiệp phải xác định giá trị bằng tiền của các khác biệt trọng yếu đó để điều chỉnh, tuỳ theo từng trường hợp cụ thể có thể tăng hoặc giảm giá trị nhằm loại trừ các khác biệt trọng yếu đó.

Trường hợp có khác biệt trọng yếu về chức năng hoạt động của các doanh nghiệp, việc điều chỉnh được thực hiện theo nguyên tắc:

– Nếu các khoản chi phí hoặc doanh thu liên quan đến khác biệt trọng yếu về chức năng được hạch toán riêng thì việc điều chỉnh được thực hiện trên cơ sở từng khoản doanh thu hoặc chi phí liên quan đến khác biệt trọng yếu đó.

– Nếu các khoản chi phí hoặc doanh thu liên quan đến khác biệt trọng yếu về chức năng được hạch toán chung thì việc điều chỉnh được thực hiện trên cơ sở phân bổ để xác định phần chi phí hoặc doanh thu tương ứng liên quan đến khác biệt trọng yếu đó.

8.2. Các phương pháp xác định giá thị trường

Theo quy đinh tại thông tư số 66/2010/TT-BTC ngày 22/4/2010, các phương pháp xác định giá thị trường của sản phẩm trong giao dịch liên kết gồm có:Phương pháp so sánh giá giao dịch độc lập; Phương pháp giá bán lại; Phương pháp giá vốn cộng lãi; Phương pháp so sánh lợi nhuận; Phương pháp tách lợi nhuận.

8.2.1. Phương pháp so sánh giá giao dịch độc lập

Phương pháp so sánh giá giao dịch độc lập dựa vào đơn giá sản phẩm trong giao dịch độc lập để xác định đơn giá sản phẩm trong giao dịch liên kết khi các giao dịch này có điều kiện giao dịch tương đương nhau.

Đơn giá sản phẩm của giao dịch liên kết được so với giá trị phù hợp nhất thuộc biên độ giá thị trường chuẩn theo đơn giá sản phẩm để điều chỉnh phù hợp với các nguyên tắc quy định.

Đối với phương pháp này, khi phân tích so sánh 4 tiêu thức ảnh hưởng, tiêu thức ưu tiên là đặc tính sản phẩm và điều kiện hợp đồng, các tiêu thức bổ trợ là điều kiện kinh tế và chức năng của doanh nghiệp.

Phương pháp so sánh giá giao dịch độc lập được áp dụng với một trong các điều kiện sau:

– Không có sự khác biệt về điều kiện giao dịch khi so sánh giữa giao dịch độc lập và giao dịch liên kết gây ảnh hưởng trọng yếu đến giá sản phẩm;

– Trường hợp có các khác biệt ảnh hưởng trọng yếu đến giá sản phẩm nhưng các khác biệt này đã được loại trừ.

Các yếu tố ảnh hưởng trọng yếu đến giá sản phẩm như: Đặc tính vật chất, chất lượng và nhãn hiệu thương mại của sản phẩm; Các điều kiện hợp đồng trong việc cung cấp, chuyển giao sản phẩm như: khối lượng (nếu có ảnh hưởng đến mức giá), thời hạn chuyển giao sản phẩm, thời hạn thanh toán…; Quyền phân phối, tiêu thụ sản phẩm có ảnh hưởng đến giá trị kinh tế; Thị trường nơi diễn ra giao dịch.

Phương pháp so sánh giá giao dịch độc lập thường được áp dụng cho các trường hợp: Các giao dịch riêng lẻ về từng chủng loại hàng hóa lưu thông trên thị trường; Các giao dịch riêng lẻ về từng loại hình dịch vụ, bản quyền, khế ước vay nợ; Cơ sở kinh doanh thực hiện cả giao dịch độc lập và giao dịch liên kết về cùng một chủng loại sản phẩm.

8.2.2. Phương pháp giá bán lại

Phương pháp xác định giá bán lại dựa vào giá bán lại của sản phẩm do doanh nghiệp bán cho bên độc lập để xác định giá mua vào của sản phẩm đó từ bên liên kết. Giá mua vào của sản phẩm từ bên liên kết được xác định trên cơ sở giá bán ra của sản phẩm trong các giao dịch độc lập trừ (-) lợi nhuận gộp trừ (-) các chi phí khác được tính trong giá sản phẩm mua vào.

Lợi nhuận gộp được tính theo tỷ suất lợi nhuận gộp trên giá bán ra (doanh thu thuần) và giá bán ra (doanh thu thuần), phản ánh giá trị doanh nghiệp thu được để bù đắp chi phí hoạt động kinh doanh và có mức lãi hợp lý.

Tỷ suất lợi nhuận gộp trên giá bán ra (doanh thu thuần) được xác định bằng giá trị chênh lệch giữa giá bán ra (doanh thu thuần) và giá vốn sản phẩm mua vào chia cho (:) giá bán ra (doanh thu thuần). Trường hợp doanh nghiệp có chức năng là đại lý phân phối không có quyền sở hữu sản phẩm và được hưởng hoa hồng đại lý theo tỷ lệ phần trăm (%) trên giá bán của sản phẩm thì tỷ lệ đó được coi là tỷ suất lợi nhuận gộp trên giá bán ra (doanh thu thuần). Tỷ suất lợi nhuận gộp trên giá bán ra (doanh thu thuần) của giao dịch liên kết được so với giá trị phù hợp nhất thuộc biên độ giá thị trường chuẩn theo tỷ suất lợi nhuận gộp để điều chỉnh phù hợp với các nguyên tắc quy định.

Đối với phương pháp giá bán lại, khi phân tích so sánh 4 tiêu thức ảnh hưởng, tiêu thức ưu tiên là chức năng hoạt động của doanh nghiệp, các tiêu thức bổ trợ là điều kiện hợp đồng, đặc tính sản phẩm và điều kiện kinh tế.

Phương pháp giá bán lại được áp dụng với một trong các điều kiện sau:Không có sự khác biệt về điều kiện giao dịch khi so sánh giữa giao dịch độc lập và giao dịch liên kết gây ảnh hưởng trọng yếu đến tỷ suất lợi nhuận gộp trên giá bán ra (doanh thu thuần); Nếu có các khác biệt ảnh hưởng trọng yếu đến tỷ suất lợi nhuận gộp trên giá bán ra (doanh thu thuần) thì các khác biệt này đã được loại trừ.

Các yếu tố ảnh hưởng trọng yếu đến tỷ suất lợi nhuận gộp trên giá bán ra (doanh thu thuần) như: Các chi phí phản ánh chức năng của doanh nghiệp; Chủng loại, quy mô, khối lượng, thời gian quay vòng của sản phẩm mua vào để bán lại và tính chất hoạt động của giao dịch trên thị trường; Phương pháp hạch toán kế toán (tức là phải đảm bảo các yếu tố cấu thành lợi nhuận gộp và doanh thu của giao dịch liên kết và giao dịch độc lập là tương đương nhau hoặc cùng được áp dụng chung các chuẩn mực kế toán).

Phương pháp giá bán lại thường được áp dụng cho các trường hợp giao dịch đối với các sản phẩm thuộc khâu cung cấp dịch vụ đơn giản và thương mại phân phối có thời gian quay vòng từ khi mua vào đến khi bán ra ngắn, ít chịu biến động về tính thời vụ. Đồng thời, sản phẩm trước khi được bán ra không qua khâu gia công, chế biến, lắp ráp, thay đổi tính chất sản phẩm hoặc gắn với nhãn hiệu thương mại để làm gia tăng đáng kể giá trị sản phẩm.

8.2.3. Phương pháp giá vốn cộng lãi

Phương pháp giá vốn cộng lãi dựa vào giá vốn (hoặc giá thành) của sản phẩm do doanh nghiệp mua vào từ bên độc lập để xác định giá bán ra của sản phẩm đó cho bên liên kết. Giá bán ra của sản phẩm cho bên liên kết được xác định trên cơ sở lấy giá vốn (hoặc giá thành) của sản phẩm cộng (+) lợi nhuận gộp.

Lợi nhuận gộp được tính theo tỷ suất lợi nhuận gộp trên giá vốn (hoặc giá thành) sản phẩm bán ra và giá vốn (hoặc giá thành) sản phẩm bán ra, phản ánh mức lợi nhuận hợp lý tương ứng với chức năng hoạt động của doanh nghiệp và điều kiện thị trường.

Tỷ suất lợi nhuận gộp trên giá vốn (hoặc giá thành) được xác định bằng giá trị chênh lệch giữa doanh thu thuần và giá vốn (hoặc giá thành) sản phẩm chia (:) cho giá vốn (hoặc giá thành). Giá vốn (hoặc giá thành) sản phẩm bán ra bao gồm chi phí sản xuất trực tiếp, gián tiếp và không bao gồm chi phí hoạt động tài chính như: chi phí bản quyền, lãi tiền vay,….

Trường hợp doanh nghiệp không hạch toán riêng được giá vốn (hoặc giá thành) sản phẩm bán ra, chi phí bán hàng và chi phí quản lý chung thì giá vốn (hoặc giá thành) sản phẩm bán ra làm căn cứ tính lợi nhuận gộp sẽ bao gồm toàn bộ các khoản chi phí này. Trường hợp doanh nghiệp có chức năng đại lý thu mua sản phẩm không có quyền sở hữu sản phẩm và được hưởng hoa hồng đại lý theo tỷ lệ phần trăm (%) trên chi phí thu mua sản phẩm thì tỷ lệ đó được coi là tỷ suất lợi nhuận gộp trên giá vốn.

Tỷ suất lợi nhuận gộp trên giá vốn (hoặc giá thành) của giao dịch liên kết được so với giá trị phù hợp nhất thuộc biên độ giá thị trường chuẩn theo tỷ suất lợi nhuận gộp trên giá vốn (hoặc giá thành) để điều chỉnh phù hợp với các nguyên tắc quy định.

Đối với phương pháp giá vốn cộng lãi, khi phân tích so sánh 4 tiêu thức ảnh hưởng, tiêu thức ưu tiên là chức năng hoạt động của doanh nghiệp, các tiêu thức bổ trợ là điều kiện hợp đồng, đặc tính sản phẩm và điều kiện kinh tế.

Phương pháp giá vốn cộng lãi được áp dụng với một trong các điều kiện sau: Không có sự khác biệt về điều kiện giao dịch khi so sánh giữa giao dịch độc lập và giao dịch liên kết gây ảnh hưởng trọng yếu đến tỷ suất lợi nhuận gộp trên giá vốn (hoặc giá thành); Nếu có các khác biệt ảnh hưởng trọng yếu đến tỷ suất lợi nhuận gộp trên giá vốn (hoặc giá thành) thì các khác biệt này đã được loại trừ.

Các yếu tố ảnh hưởng trọng yếu đến tỷ suất lợi nhuận gộp trên giá vốn (hoặc giá thành) thường bao gồm: Các chi phí phản ánh chức năng hoạt động của doanh nghiệp (ví dụ: sản xuất theo hợp đồng, nghiên cứu, phát triển sản phẩm mới, tỷ trọng giá trị gia tăng của sản phẩm so với quy mô đầu tư kinh doanh); Các nghĩa vụ thực hiện hợp đồng (ví dụ: thời hạn chuyển giao sản phẩm, chi phí giám sát chất lượng, lưu kho, lưu bãi, điều kiện thanh toán); Phương pháp hạch toán kế toán (tức là phải đảm bảo các yếu tố cấu thành trong giá vốn (hoặc giá thành) của giao dịch liên kết và giao dịch độc lập là tương đương nhau hoặc cùng được áp dụng chung các chuẩn mực kế toán).

Phương pháp giá vốn cộng lãi thường được áp dụng cho các trường hợp:

– Giao dịch thuộc khâu sản xuất, lắp ráp, chế tạo, chế biến sản phẩm để bán cho các bên liên kết;

– Giao dịch giữa các bên liên kết thực hiện hợp đồng liên danh, hợp đồng hợp tác kinh doanh để sản xuất, lắp ráp, chế tạo, chế biến sản phẩm, hoặc thực hiện các thỏa thuận về cung cấp các yếu tố sản xuất đầu vào và bao tiêu sản phẩm đầu ra;

– Giao dịch về cung cấp dịch vụ cho các bên liên kết.

8.2.4. Phương pháp so sánh lợi nhuận

Phương pháp so sánh lợi nhuận dựa vào tỷ suất sinh lời của sản phẩm trong các giao dịch độc lập được chọn để so sánh làm cơ sở xác định tỷ suất sinh lời của sản phẩm trong giao dịch liên kết khi các giao dịch này có điều kiện giao dịch tương đương nhau.

Các tỷ suất sinh lời được tính bằng lợi nhuận (thu nhập) thuần trước thuế thu nhập doanh nghiệp trên doanh thu thuần, trên chi phí hoặc trên tài sản của hoạt động sản xuất kinh doanh theo quy định của chế độ kế toán và báo cáo tài chính. Lợi nhuận (thu nhập) thuần trước thuế thu nhập doanh nghiệp có thể được cộng thêm (+) chi phí lãi tiền vay hoặc khấu hao tài sản cố định để xác định hiệu quả sản xuất, kinh doanh trước khi chi trả các khoản chi phí này. Các tỷ suất sinh lời thường được sử dụng bao gồm:

– Tỷ suất thu nhập thuần trước thuế thu nhập doanh nghiệp trên doanh thu thuần từ hoạt động sản xuất, kinh doanh.

– Tỷ suất thu nhập thuần trước thuế thu nhập doanh nghiệp trên tổng chi phí từ hoạt động sản xuất, kinh doanh (Không sử dụng tỷ suất thu nhập thuần trước thuế thu nhập doanh nghiệp trên tổng chi phí đối với các trường hợp có chi phí phát sinh từ giao dịch liên kết do số liệu chi phí từ giao dịch liên kết đang thuộc phạm vi điều chỉnh xác định giá thị trường).

– Tỷ suất thu nhập thuần trước thuế thu nhập doanh nghiệp trên tài sản của hoạt động sản xuất kinh doanh.

Tỷ suất này chỉ được sử dụng trong trường hợp doanh nghiệp có tài sản cố định chiếm tỷ trọng đáng kể trong tổng vốn đầu tư (ví dụ: các doanh nghiệp trong ngành công nghiệp sản xuất, ngành khai thác mỏ).

Giá trị tài sản là giá trị trung bình cộng của số dư tài sản đầu kỳ và số dư tài sản cuối kỳ, bao gồm tài sản cố định và tài sản lưu động, không bao gồm các tài sản được sử dụng cho hoạt động đầu tư, góp vốn liên doanh liên kết (ví dụ: mua công trái, mua cổ phần).

Doanh nghiệp lựa chọn một trong các tỷ suất sinh lời nêu trên để so sánh tỷ suất sinh lời của giao dịch liên kết với tỷ suất sinh lời của giao dịch độc lập và có thể sử dụng một hoặc nhiều tỷ suất sinh lời khác được quy định theo chế độ báo cáo tài chính để bổ trợ kiểm tra tính chính xác của tỷ suất sinh lời đã chọn. Việc lựa chọn tỷ suất sinh lời được tính trên doanh thu thuần, chi phí hoặc tài sản phụ thuộc vào bản chất kinh tế của giao dịch. Tỷ suất sinh lời của giao dịch liên kết được so với tỷ suất sinh lời phù hợp nhất thuộc biên độ giá thị trường chuẩn để điều chỉnh phù hợp với các nguyên tắc quy định.

Đối với phương pháp này, khi phân tích so sánh 4 tiêu thức ảnh hưởng, tiêu thức ưu tiên là chức năng hoạt động của doanh nghiệp, các tiêu thức bổ trợ là điều kiện hợp đồng, đặc tính sản phẩm và điều kiện kinh tế.

Phương pháp so sánh lợi nhuận được áp dụng với một trong các điều kiện sau: Không có sự khác biệt về điều kiện giao dịch khi so sánh giữa giao dịch độc lập và giao dịch liên kết gây ảnh hưởng trọng yếu đến tỷ suất sinh lời; Nếu có các khác biệt ảnh hưởng trọng yếu đến tỷ suất sinh lời thì các khác biệt này đã được loại trừ.

Các yếu tố ảnh hưởng trọng yếu đến tỷ suất sinh lời như: Các yếu tố về tài sản, vốn và chi phí sử dụng cho việc thực hiện chức năng chính của doanh nghiệp;Tính chất ngành nghề hoạt động, nhóm sản phẩm và công đoạn sản xuất hoặc tiêu thụ; Phương pháp hạch toán kế toán và cơ cấu chi phí của sản phẩm.

Phương pháp so sánh lợi nhuận là phương pháp mở rộng của phương pháp giá bán lại và phương pháp giá vốn cộng lãi. Do đó, phương pháp so sánh lợi nhuận thường được áp dụng rộng rãi.

8.2.5. Phương pháp tách lợi nhuận

Phương pháp tách lợi nhuận dựa vào lợi nhuận thu được từ một giao dịch liên kết tổng hợp do nhiều doanh nghiệp liên kết thực hiện để xác định lợi nhuận thích hợp cho từng doanh nghiệp liên kết đó theo cách các bên độc lập thực hiện phân chia lợi nhuận trong các giao dịch độc lập tương đương.

Giao dịch liên kết tổng hợp do nhiều doanh nghiệp liên kết tham gia là giao dịch mang tính chất đặc thù, duy nhất, bao gồm nhiều giao dịch liên kết có liên quan chặt chẽ với nhau về các sản phẩm độc quyền hoặc các giao dịch liên kết khép kín giữa các bên liên kết có liên quan.

Phương pháp tách lợi nhuận có 2 cách tính:

– Cách tính thứ nhất: phân bổ lợi nhuận cho từng bên liên kết trên cơ sở chi phí đóng góp; theo đó, lợi nhuận của mỗi doanh nghiệp liên kết tham gia trong giao dịch được xác định trên cơ sở phân bổ tổng lợi nhuận thu được từ giao dịch liên kết tổng hợp theo tỷ lệ chi phí đóng góp thực tế trong giao dịch liên kết của doanh nghiệp đó trong tổng chi phí thức tế để tạo ra sản phẩm cuối cùng.

– Cách tính thứ hai: phân chia lợi nhuận theo 2 bước như sau:

Bước thứ nhất: phân chia lợi nhuận cơ bản: mỗi doanh nghiệp tham gia giao dịch liên kết được nhận phần lợi nhuận cơ bản tương ứng với các chức năng hoạt động của mình. Phần lợi nhuận cơ bản này phản ánh giá trị lợi nhuận của giao dịch liên kết tổng hợp mà doanh nghiệp thu được do thực hiện chức năng hoạt động của mình và chưa tính đến các yếu tố đặc thù và duy nhất.

Phần lợi nhuận cơ bản được tính theo tỷ suất lợi nhuận gộp hoặc tỷ suất sinh lời tương ứng với giá trị phù hợp nhất thuộc biên độ giá thị trường chuẩn theo tỷ suất lợi nhuận gộp hoặc tỷ suất sinh lời.

Bước thứ hai: phân chia lợi nhuận phụ trội: mỗi doanh nghiệp tham gia giao dịch liên kết được nhận tiếp phần lợi nhuận phụ trội tương ứng với tỷ lệ đóng góp tạo ra tổng lợi nhuận phụ trội (tức là tổng lợi nhuận thu được trừ (-) tổng lợi nhuận cơ bản đã phân chia ở bước thứ nhất) của giao dịch liên kết tổng hợp. Phần lợi nhuận phụ trội này phản ánh lợi nhuận của giao dịch liên kết tổng hợp mà doanh nghiệp thu được ngoài phần lợi nhuận cơ bản nhờ các yếu tố đặc thù và duy nhất.

Phần lợi nhuận phụ trội của mỗi doanh nghiệp được tính bằng tổng lợi nhuận phụ trội thu được từ giao dịch liên kết tổng hợp nhân với (x) tỷ lệ đóng góp các chi phí hoặc tài sản dưới đây của mỗi doanh nghiệp:

– Chi phí nghiên cứu và phát triển sản phẩm;

– Giá trị (sau khi đã trừ khấu hao) của tài sản vô hình hoặc quyền sở hữu trí tuệ được sử dụng để sản xuất, kinh doanh sản phẩm.

Chi phí nghiên cứu và phát triển, giá trị của tài sản vô hình, quyền sở hữu trí tuệ phải được xác định trên cơ sở giá thị trường hoặc chi phí thực tế đóng góp của mỗi bên phù hợp với nguyên tắc hạch toán kế toán đối với chi phí hoặc tài sản.

Đối với phương pháp này, khi phân tích so sánh 4 tiêu thức ảnh hưởng và các điều kiện áp dụng được thực hiện theo quy định đối với phương pháp giá bán lại, phương pháp giá vốn cộng lãi hoặc phương pháp so sánh lợi nhuận tuỳ từng trường hợp mà áp dụng cho phù hợp.

Phương pháp tách lợi nhuận thường được áp dụng trong trường hợp các bên liên kết cùng tham gia nghiên cứu và phát triển sản phẩm mới hoặc phát triển sản phẩm là tài sản vô hình độc quyền hoặc các giao dịch trong quy trình sản xuất, kinh doanh chuyển tiếp giữa các bên liên kết từ khâu nguyên vật liệu đến thành phẩm cuối cùng để lưu thông sản phẩm gắn liền với việc sở hữu hoặc sử dụng quyền sở hữu trí tuệ duy nhất.

8.3. Giải pháp triển khai áp dụng các phương pháp xác định giá chuyển nhượng trong hoạt động quản lý thu thuế đối với các doanh nghiệp liên kết ở Việt Nam hiện nay

Trong hoạt động quản lý thuế của cơ quan thuế, đặc biệt trong hoạt động kiểm tra, thanh tra thuế, tùy điều kiện cụ thể, có thể áp dụng một trong 5 phương pháp nói trên. Tuy nhiên, khi xác định giá chuyển nhượng giữa các công ty liên kết theo một trong các phương pháp trên đây, cơ quan thuế cần thu thập và phải có được các dữ liệu thông tin trong và ngoài nước để xác định xem các doanh nghiệp liên kết giao dịch với nhau có theo giá thị trường hay không? Chỉ khi có đầy đủ thông tin thì cơ quan thuế mới có đầy đủ căn cứ chứng minh sự bất hợp lý về giá của các doanh nghiệp liên kết. Trong thực tế, việc thu thập thông tim liên quan đến xác định giá chuyển nhượng không dễ dàng, nên áp dụngbất cứ một phương pháp nào trong 5 phương pháp nói trên gặp không ít khó khăn.

Ở Nước ta, việc chuyển nhượng các yếu tố đầu vào cũng như đầu ra gữa các doanh nghiệp liên kết trong những năm qua diễn ra khá mạnh mẽ, trong đó có những hoạt động chuyển nhượng không theo giá thị trường, gây nên nhiều tác động bất lợi cho nền kinh tế cũng như việc quản lý thu ngân sách nhà nước từ các doanh nghiệp liên kết. Vì vậy, để vừa thực hiện được chính sách thu hút đầu tư từ nước ngoài cũng như khuyến khích đầu tư ra nước ngoài và đầu tư vào các vùng có điều kiện kinh tế- xã hội đặc biệt khó khăn, vừa thực hiện tốt các hoạt động quản lý thu thuế, ngày 20/12/2013, Bộ Tài chính đã ban hành Thông tư số 201/2013/TT-BTC hướng dẫn việc áp dụng thỏa thuận trước về phương pháp xác định giá tính thuế (APA viết tắt của Advance Pricing Agreement) trong quản lý thuế.

APA là thỏa thuận bằng văn bản giữa cơ quan thuế với người nộp thuế hoặc giữa cơ quan thuế với người nộp thuế và cơ quan thuế các nước, vùng lãnh thổ mà Việt Nam đã ký Hiệp định thuế cho một thời hạn nhất định, trong đó xác định cụ thể các căn cứ tính thuế, phương pháp xác định giá tính thuế hoặc giá tính thuế theo giá thị trường. APA được xác lập trước khi người nộp thuế nộp hồ sơ khai thuế thu nhập doanh nghiệp.

APA có các hình thức: APA đơn phương (được đàm phán và ký kết giữa cơ quan thuế Việt Nam và người nộp thuế đứng đơn đề nghị áp dụng APA) và APA song phương, đa phương (được đàm phán và ký kết giữa cơ quan thuế Việt Nam, người nộp thuế và một hoặc nhiều cơ quan thuế đối tác có liên quan đến việc xác định nghĩa vụ thuế của người nộp thuế đứng đơn đề nghị áp dụng APA trên cơ sở Hiệp định thuế).

Đối tượng áp dụng APA bao gồm: Các tổ chức, đơn vị có quan hệ liên kết trong một doanh nghiệp, tập đoàn kinh tế hoạt động tại nhiều địa bàn khác nhau (bao gồm cả các quốc gia, vùng lãnh thổ); Các tổ chức, đơn vị có mối quan hệ là cơ sở thường trú và trụ sở chính của doanh nghiệp.

Các giao dịch được áp dụng APA gồm có: giao dịch mua, bán, trao đổi, thuê, cho thuê, chuyển giao hoặc chuyển nhượng hàng hóa, dịch vụ trong quá trình kinh doanh (được gọi chung là giao dịch kinh doanh) giữa các bên có quan hệ liên kết, trừ các giao dịch kinh doanh liên quan đến hàng hoá, dịch vụ thực hiện bình ổn giá thuộc phạm vi điều chỉnh của Nhà nước theo quy định của pháp luật về giá. Người nộp thuế được quyền đề nghị một hoặc nhiều giao dịch liên kết để áp dụng APA; có thể gộp chung nhiều giao dịch liên kết có tính chất phụ thuộc lẫn nhau thành giao dịch tổng thể để phản ánh tính khách quan phù hợp với thực tiễn, thông lệ kinh doanh tương ứng với chức năng, tài sản và rủi ro kinh doanh liên quan đến nghĩa vụ thuế theo kỳ khai thuế phù hợp với quy định của văn bản pháp luật hướng dẫn về việc xác định giá thị trường trong giao dịch kinh doanh giữa các bên có quan hệ liên kết cho mục đích khai thuế.

APA được áp dụng trên nguyên tắc:

+ Cơ quan thuế và người nộp thuế (là đối tượng áp dụng của APA) hoặc cơ quan thuế Việt Nam và cơ quan thuế là đối tác ký kết Hiệp định thuế và người nộp thuế cùng hợp tác trao đổi, đàm phán về việc áp dụng các quy định pháp luật về thực hiện nghĩa vụ thuế thu nhập doanh nghiệp đối với các giao dịch liên kết trên cơ sở áp dụng nguyên tắc giao dịch độc lập theo giá thị trường.

+ Việc áp dụng APA nhằm nâng cao hiệu quả công tác quản lý thuế, giảm chi phí tuân thủ pháp luật thuế, xác định giá thị trường trong giao dịch liên kết phù hợp với bản chất hoạt động kinh doanh làm phát sinh mức lợi nhuận thích hợp để thực hiện nghĩa vụ thuế thu nhập và ngăn ngừa việc đánh thuế trùng và trốn lậu thuế, giảm thiểu tranh chấp về xác định giá thị trường trong giao dịch liên kết. Trong thời gian đàm phán APA, người nộp thuế thực hiện khai, nộp thuế theo quy định của pháp luật hiện hành.

+ Các phương pháp xác định giá thị trường trong giao dịch liên kết thuộc phạm vi áp dụng của APA được thực hiện theo văn bản pháp quy hướng dẫn về xác định giá thị trường trong giao dịch kinh doanh giữa các bên có quan hệ liên kết. Khi lựa chọn phương pháp xác định giá thị trường áp dụng trong APA, cần căn cứ vào bản chất và phương pháp tính hơn là tên gọi của phương pháp.

Thỏa thuận trước về giá chuyển nhượng không phải là quy định riêng có của Việt Nam mà là cơ chế phổ biến được nhiều nước áp dụng. So với việc kiểm tra, thanh tra chống chuyển giá thì việc áp dụng APA có nhiều điểm thuận lợi, đem lại các lợi ích cho người nộp thuế và cơ quan thuế, cụ thể:

– Người nộp thuế giảm chi phí tuân thủ thuế, đơn giản hóa thủ tục, hồ sơ chứng từ, do theo phương thức “tự khai, tự chịu trách nhiệm” doanh nghiệp liên kết phải kê khai các giá trị giao dịch với các doanh nghiệp thành viên và giải trình sự lựa chọn phương pháp xác định giá thị trường với cơ quan thuế; giảm việc lưu trữ hồ sơ do họ biết trước được các dữ kiện cần phải lưu trữ để chứng minh cho việc xin xác nhận APA; chủ động trong lập kế hoạch kinh doanh và thực hiện nghĩa vụ thuế.

– Cơ quan Thuế chủ động hơn trong việc thu thuế vì APA có sự đảm bảo nhất định về khả năng thu. Bên cạnh đó sẽ giúp cho cơ quan thuế tiết kiệm thời gian, chi phí kiểm tra đối với các vấn đề chuyển giá và giảm thiểu khả năng cho việc kiện tụng kéo dài.

Việc thực hiện APA phải theo đúng thẩm quyền giải quyết hồ sơ APA và quy trình giải quyết đề nghị áp dụng APA, trong đó:

– Về thẩm quyền giải quyết hồ sơ APA: Bộ Tài chính phê duyệt phương án đàm phán, ký kết, sửa đổi, gia hạn, thu hồi, hủy bỏ APA. Tổng cục Thuế là đơn vị tổ chức tiếp nhận hồ sơ, tiến hành đàm phán, ký kết, sửa đổi, gia hạn, thu hồi, hủy bỏ APA và tổ chức thanh tra, kiểm tra, giám sát việc thực hiện APA.Cục Thuế các tỉnh, thành phố tham gia đàm phán và tổ chức thực hiện APA theo chức năng, nhiệm vụ quản lý của Cục Thuế.

– Về quy trình giải quyết đề nghị áp dụng APA: Trình tự giải quyết đề nghị áp dụng APA bao gồm các giai đoạn sau: Tham vấn trước khi nộp hồ sơ chính thức; Nộp hồ sơ chính thức; Thẩm định hồ sơ APA; Trao đổi, đàm phán các nội dung APA; Ký kết và lưu hành APA. Khi thực hiện các bwocs của quy trình này, cơ quan thuế có thẩm quyền và người nộp thuế phải tuân thủ các thủ tục, nội dung APA theo quy định hiện hành.

Thực hiện APA, người nộp thuế và cơ quan thuế có trách nhiệm thực hiện các quyền và nghĩa vụ của mình theo quy định của pháp luật, cụ thể:

Thứ nhất, về quyền và nghĩa vụ của người nộp thuế trong quá trình thực hiện APA:

– Lưu giữ hồ sơ, chứng từ liên quan trong quá trình đàm phán, ký kết và thực hiện APA và cung cấp cho cơ quan thuế khi có yêu cầu;

– Nộp hồ sơ Báo cáo APA thường niên kèm theo Hồ sơ khai quyết toán thuế thu nhập doanh nghiệp, mẫu khai về thông tin giao dịch liên kết số GCN-01/QLT ban hành kèm theo Thông tư số 66/2010/TT-BTC ngày 22/4/2010 của Bộ Tài chính hướng dẫn xác định giá thị trường trong giao dịch kinh doanh giữa các bên có quan hệ liên kết. Hồ sơ Báo cáo APA thường niên bao gồm các nội dung:

+ Báo cáo APA thường niên theo mẫu số 3/APA-BC ban hành kèm theo Thông tư 201/2013/TT-BTC ngày 20/12/2013.

+ Các thông tin thuyết minh kèm theo như sau: Thông tin mô tả những thay đổi về chức năng, tài sản và rủi ro trong hoạt động kinh doanh của người nộp thuế và việc tính toán các số liệu về mức giá, tỷ suất lợi nhuận gộp, tỷ suất sinh lời (nếu có)theo phương pháp xác định giá đã nêu trong APA làm cơ sở kê khai nghĩa vụ thuế đối với các giao dịch liên kết có liên quan;Thông tin mô tả về việc chấp hành các quy định của APA (bao gồm cả việc cập nhật hoặc thay đổi các giả định quan trọng); Thông tin mô tả về việc điều chỉnhnghĩa vụ thuếcủa người nộp thuế theo quy định của APA đã ký: các thay đổi về các chỉ số dẫn đến việc tăng hoặc giảm nghĩa vụ thuế; Ý kiến của người nộp thuế về việc tiếp tục thực hiện hoặc/và thay đổi các quy định của APA và các vấn đề có liên quan khác (nếu có, bao gồm nhưng không hạn chế đối với: các vấn đề phát sinh mới hoặc các tranh chấp về thuế có liên quan…).

– Người nộp thuế có trách nhiệm cung cấp thông tin, chứng từ hoặc giải trình các vấn đề liên quan đến việc thực hiện APA cho cơ quan thuế trong thời hạn 30 ngày kể từ khi nhận được yêu cầu bằng văn bản của cơ quan thuế.

– Trường hợp trong quá trình thực hiện APA nếu có phát sinh các sự kiện gây ảnh hưởng trọng yếu đến việc tiếp tục thực hiện APA hoặc ảnh hưởng đến kết quả sản xuất kinh doanh và kê khai thuế của người nộp thuế, người nộp thuế có trách nhiệm báo cáo với cơ quan thuế trong thời hạn 30 ngày kể từ khi có sự kiện gây ảnh hưởng (được gọi là báo cáo đột xuất). Cơ quan thuế trong vòng 30 ngày kể từ ngày nhận được báo cáo đột xuất có trách nhiệm trả lời, hướng dẫn người nộp thuế thực hiện các biện pháp phù hợp để khắc phục ảnh hưởng (bao gồm nhưng không hạn chế đối với: điều chỉnh, bổ sung hoặc chấm dứt hiệu lực của APA).

– Trường hợp trong khi thực hiện APA đơn phương nếu có phát sinh việc đánh thuế trùng hoặc có sự điều chỉnh về thu nhập chịu thuế dẫn đến bất lợi cho người nộp thuế xuất phát từ quyết định của cơ quan thuế đối tác, người nộp thuế có quyền đề nghị nhà chức trách có thẩm quyền của cơ quan thuế thực hiện thủ tục thỏa thuận song phương theo Hiệp định thuế để giải quyết bất lợi này.

Thứ hai, về quyền và trách nhiệm của cơ quan thuế

Cơ quan thuế có trách nhiệm giám sát việc thực hiện APA của người nộp thuế theo nguyên tắc quản lý rủi ro, không nhằm mục đích đánh giá hoặc thẩm định lại APA. Phạm vi giám sát thực hiện APA bao gồm: Xác định thực tế việc chấp hành các quy định tại APA đã ký (bao gồm cả phương pháp xác định giá thị trường); Kiểm tra việc khai, nộp thuế và điều chỉnh thu nhập chịu thuế theo các quy định tại APA; Kiểm tra, xác định thông tin báo cáo định kỳ, báo cáo đột xuất do người nộp thuế báo cáo phù hợp với thực tế phát sinh.

 TÀI LIỆU THAM KHẢO:

  1. Thông tư số 66/2010/TT-BTCngày 22 tháng 04 năm 2010 của Bộ Tài chính về Hướng dẫn thực hiện việc xác định giá thị trường trong giao dịch kinh doanh giữa các bên có quan hệ liên kết.
  2. Thông tư số 201/2013/TT-BTC ngày 20/12/2013 của Bộ Tài chính hướng dẫn việc áp dụng thỏa thuận trước về phương pháp xác định giá tính thuế (APA viết tắt của Advance Pricing Agreement) trong quản lý thuế.
  3. Kỷ yếu hội thảo khoa học: “ Hoạt động chuyển giá – những vấn đề lý luận, thực tiễn và giải pháp hạn chế”- Học viện Tài chính-NXB tài chính –Hà Nội tháng 8 năm 2012

 

Bản in

 

Leave a Reply

Your email address will not be published. Required fields are marked *